財務報告舞弊

財務報告舞弊是指公司或企業(yè)，不遵循財務會計報告標準，有意識地利用各種手段，歪曲反映企業(yè)某一特定日期財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，對企業(yè)的經(jīng)營活動情況做出不實陳述的財務會計報告，從而誤導信息使用者的決策。

財務報告舞弊一般分為兩類：

（1）人為編造財務報告數(shù)據(jù)。人為編造的財務報告，往往是根據(jù)所報送對象的要求，人為編造有利于企業(yè)本身的財務數(shù)據(jù)形成報告。這種形式手段較為低級，或虛減、虛增資產(chǎn)，或虛減、虛增費用，或虛減、虛增利潤等，但往往報告不平衡、賬表不相符、報告與報告之間勾稽關系不符、前后期報告數(shù)據(jù)不銜接等。

（2）利用會計方法的選擇調(diào)整財務報告的有關數(shù)據(jù)。利用會計方法的選擇形成的虛假財務報告，手段較為隱蔽，技術更為高級，往往做到了報告平衡及賬表、賬賬、賬證等相符。

一、審計中識別財務報告舞弊的方法

（一）分析性復核法

分析性復核方法是對企業(yè)重要的財務比率（如存貨周轉(zhuǎn)率、應收賬款周轉(zhuǎn)率、流動資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率等）或趨勢進行分析，重點對一些變動異常的指標進行相關信息差異分析。常用的方法有簡易比較、比率分析、結(jié)構(gòu)百分比和趨勢分析等，通過分析性復核，可以發(fā)現(xiàn)財務報告中異常的波動、進而識別財務報告的粉飾問題。

（二）關聯(lián)交易剔除法

關聯(lián)交易剔除法是指將來自關聯(lián)企業(yè)的營業(yè)收入和利潤總額予以剔除、計算各種分析指標值。其分析要點有：關注關聯(lián)交易的定價政策，分析企業(yè)是否以不等價交換的方式與關聯(lián)交易進行財務報告粉飾，是否以公允價值進行交換。在實際工作中，應當根據(jù)實質(zhì)重于形式原則進行合理判斷是否存在關聯(lián)方關系。分析關聯(lián)方交易未結(jié)算金額分別占關聯(lián)方交易總額和未結(jié)算總金額的比例是否正常。

（三）異常利潤剔除法

將來源不穩(wěn)定、不可能經(jīng)常發(fā)生的非經(jīng)常損益從企業(yè)利益總額中剔除，以分析和評價異常利潤是否對企業(yè)利潤增長的貢獻過大，客觀地判斷和評價企業(yè)盈利能力的高低和利潤來源的穩(wěn)定性，是否具有核心競爭力的主業(yè)，關注非經(jīng)常性損益項目占利潤總額的比重大小及其變化。當企業(yè)利用資產(chǎn)重組調(diào)節(jié)利潤時，所產(chǎn)生的利潤主要通過這些項目體現(xiàn)出來，此時運用異常利潤剔除法識別財務報告粉飾特別有效。

（四）現(xiàn)金流量分析法

現(xiàn)金流量分析法是指將經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量、投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量和總體現(xiàn)金凈流量分別與主營業(yè)務利潤、投資收益和凈利潤進行比較分析，以判斷企業(yè)的主營業(yè)務利潤、投資收益和凈利潤的質(zhì)量。一般而言，沒有相應現(xiàn)金凈流量的利潤，其質(zhì)量是不可靠的。如果企業(yè)的現(xiàn)金凈流量長期低于凈利潤，將意味著與已經(jīng)確認為利潤相對應的資產(chǎn)可能屬于不能轉(zhuǎn)化為現(xiàn)金流量的虛擬資產(chǎn)，表明企業(yè)可能存在著粉飾財務報告的現(xiàn)象。

二、財務報告舞弊問題的審計對策

（一）分析經(jīng)營風險

一般情況下，經(jīng)營風險越高，客戶管理舞弊的可能性就越大。對客戶經(jīng)營風險的分析包括行業(yè)分析、戰(zhàn)略分析、流程分析和績效分析。如對競爭者分析形成同業(yè)分析預期，對前期數(shù)據(jù)分析形成縱向預期，對非財務數(shù)據(jù)分析形成財務預期，對一組財務數(shù)據(jù)分析形成另一組財務數(shù)據(jù)的預期。

（二）分析舞弊環(huán)境

首先，要評價公司治理結(jié)構(gòu)。公司治理結(jié)構(gòu)的缺陷會導致管理當局權力膨脹、監(jiān)督失控、缺乏透明度，給管理當局舞弊創(chuàng)造客觀條件。審計人員在評價公司治理結(jié)構(gòu)時，應重點關注客戶是否在董事會下設立審計委員會、董事會執(zhí)行董事與獨立董事的比例以及獨立董事的獨立性。其次，要評價內(nèi)部控制。審計人員在評價內(nèi)部控制時，一方面要考慮客戶內(nèi)部控制的設計是否合理、適當，是否能防止、發(fā)現(xiàn)和糾正舞弊行為；另一方面，審計人員應采取一定的控制測試方法來測試內(nèi)部控制是否得到有效的執(zhí)行，并根據(jù)測試的結(jié)果對內(nèi)部控制進行評價。

（三）評價管理當局

對管理當局的評價主要包括以下內(nèi)容：第一，分析管理當局的壓力或動機。審計人員應密切關注管理當局是否遭受異常壓力，如盈利目標過度夸張并在這些目標基礎上設計管理當局薪酬獎勵制度、市場占有率突然下降、公司市場形象不佳、管理當局正面臨提升的關鍵時刻等。第二，對管理人員的品行和能力進行評價。如管理人員曾經(jīng)有不誠實的記錄，公司以前年度曾經(jīng)有過舞弊發(fā)生，不及時改正內(nèi)部控制的嚴重缺陷，管理人員過去不配合審計工作或曾經(jīng)欺騙過審計人員，主管會計和財務人員離職率高，經(jīng)常更換法律顧問等。

（四）確定舞弊風險

首先，考慮風險因素。審計人員根據(jù)經(jīng)營風險的分析結(jié)果、舞弊環(huán)境和對管理當局的評價結(jié)果等，進行風險評估。其次，考慮異常關系或偏離預期的情況。所謂異常是指審計人員的合理預期與財務數(shù)據(jù)之間存在的差異，審計人員可利用分析性復核，尋找和發(fā)現(xiàn)異常，當發(fā)現(xiàn)異常關系或偏離預期的情況，說明存在較大的舞弊風險。

（五）編制審計計劃

根據(jù)舞弊風險的評價結(jié)果編制審計計劃，運用“自上而下”的思路，確定審計目標、審計工作時間和日程安排、審計重點和范圍，在高舞弊風險領域配備充分的審計資源。

（六）揭露舞弊后的附加程序

若舞弊行為被揭露，審計人員要繼續(xù)采用相關的附加審計調(diào)查程序，甚至要請求法律部門協(xié)助對舞弊事項予以切實調(diào)查。包括：

（1）審計人員已發(fā)現(xiàn)所有舞弊的處理。審計人員應以適當?shù)姆绞较虮粚徲媶挝还芾懋斁指嬷獙徲嬤^程中發(fā)現(xiàn)的所有舞弊行為，并將告知的結(jié)果記錄于審計工作底稿。對涉及的人員應當采取適當?shù)姆绞较蜇撠煹母吖芾砣藛T報告。

（2）提供管理建議書。將舞弊者揭發(fā)出來后，審計人員還需要在后續(xù)審計中分析舞弊行為的原因，深入探討舞弊的根源，從而發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié)以及客戶管理方面的弱點，向被審計單位提出建議，杜絕同類舞弊再次發(fā)生。

三、財務報告舞弊審計中應注意的問題

（一）關注審計成本

在舞弊審計中，不能過分考慮審計成本，更不能將分析經(jīng)營風險增加的成本用減少實質(zhì)性測試程序來彌補。會計師事務所不能為了追求自身利益而不顧公眾利益，否則就會失去存在的意義。

（二）把握保密分寸

我國行業(yè)職業(yè)道德準則要求審計人員考慮對“客戶的資料保密”，從而使客戶的利益得到根本的保證。采用風險導向?qū)徲嬆Ｊ?，審計人員對客戶的經(jīng)營情況進行詳細地調(diào)查和分析，涉及到客戶商業(yè)秘密，如客戶的技術信息和經(jīng)營信息，審計人員要注意遵守職業(yè)道德，保守客戶的商業(yè)秘密。但舞弊審計中，有些揭露出來的舞弊行為觸犯到國家的法律、法規(guī)，如貪污、盜竊、挪用資產(chǎn)，嚴重損害了公眾利益。因此，在某些特殊情況下，審計人員不能以“保守客戶秘密”為借口，拒絕披露相關舞弊信息。

（三）注意發(fā)現(xiàn)舞弊的跡象

舞弊行為的最基本表現(xiàn)，有為了組織獲利而進行的舞弊行為和為了損害組織的利益而實施的舞弊兩種主要形式。具體表現(xiàn)：行賄、出售或轉(zhuǎn)讓不真實的或虛報的資產(chǎn)、故意做出不正當?shù)霓D(zhuǎn)讓價格等，是為了使本組織獲利而進行的舞弊；把一項可能盈利的交易轉(zhuǎn)移給一個雇員或外人，貪污、有意地隱瞞或虛報事項或數(shù)據(jù)等，屬于使本組織利益受損而進行的舞弊。但不管是哪種形式，舞弊者的直接目的都是期望個人從中獲利。審計人員在實施常規(guī)審計時，需注意發(fā)現(xiàn)發(fā)生上述行為的可疑跡象，及時反饋給主要的職能部門。一旦判斷有舞弊跡象，審計人員需要進行評價，以便做出是否需要采取進一步行動的決定。

（四）保持職業(yè)的警惕性

內(nèi)部審計人員應時刻保持職業(yè)的警惕性，及時將舞弊跡象通知組織內(nèi)的有關部門。為了避免超越審計權限而導致的風險，內(nèi)部審計人員在明確了舞弊跡象并決定采取進一步行動時，應及時將有關情況通知組織內(nèi)的有關部門，如紀檢部門、安全部門等。這是實施舞弊審計必要的程序，如果不這樣做，就有可能跨越審計范圍，使審計工作凌駕于其他職能部門的工作之上，從而導致“審計越權”的風險。就內(nèi)部審計程序來說，即使是以應有的職業(yè)謹慎的方式來進行，也不能保證一定能檢查出舞弊行為。

（五）保持審計的有效性

在進行舞弊行為調(diào)查時，審計員應廣泛搜集審計證據(jù)，評價組織內(nèi)部涉及舞弊的可能層次和舞弊人員的范圍。與此同時，審計人員應注意與管理人員、法律顧問和其他專家協(xié)作，同時應考慮到調(diào)查范圍內(nèi)犯罪人員的權利及該組織本身的信譽。一旦通過調(diào)查過程得出初步結(jié)論，審計人員必須對舞弊行為進行評價。分析舞弊產(chǎn)生的原因，確定審計方法，以便幫助減少未來的類似舞弊問題的發(fā)生，并從中總結(jié)經(jīng)驗與教訓，提高審計的層次。明確是否應對已有的內(nèi)部控制制度進行修訂與完善。并在此基礎上，擬定新的審計對策，從而更好地體現(xiàn)審計的附加價值。